Kurumlar Vergisi Açısından Muafiyet, İstisna ve İndirimlere Kısa Bir Bakış
Sermaye şirketlerinin kazançları kurumlar vergisi adı altında gelir vergisinden farklı bir rejimde vergilendirilmektedir. Kurumlar vergisi kurum gelirlerini vergilendiren dolaysız bir vergi niteliğindedir ve bu vergiyi doğuran olay kurum kazancının elde edilmesidir [1].
Kurum Kazancının Tespiti
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na (“KVK”) göre vergilendirme yapılabilmesi için net kurum kazancı tespit edilmelidir. Verginin matrahı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (“GVK”) ticari kazanç ile ilgili hükümlere göre saptanacağından Kurumlar Vergisine tabi olan kazançların tamamı herhangi bir ayrım yapılmaksızın kurum kazancı olarak vergilendirilecektir. Net kurum kazancın elde edilmesi için katlanılan maliyet ve giderler ile KVK’na göre indirilebilecek diğer muafiyet, istisna ve indirimler belirlenecektir.
Kurumlar Vergisi Açısından Mükellef
Gelir Vergisinde olduğu gibi kurumlar vergisinde de mükellefiyet tam ve dar mükellef olarak ikiye ayrılmaktadır. Bu ayrım kazanç ve iratların Türkiye’de vergiye tabi olup olmayacağı hususunun belirlenmesi açısından önem arz etmektedir. Zira KVK 3/1,2 hükmü gereğince, tam mükellef kurumlar, gerek Türkiye’de gerek yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmelerine rağmen, dar mükellef kurumlar yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergi öderler.
Sermaye şirketleri, kooperatifler, İktisadî kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler ile iş ortaklıklarından, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanları tam mükellef olarak kabul edilirken [2], kanuni merkez veya iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar dar mükellef olarak kabul edilir.
Mükellefin kanuni merkezinden maksat, kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi ise, iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkezdir. İş merkezi uygulaması ile kanuni merkezi dışarıda olsa da işleri Türkiye’de olan kurumların tam mükellef olarak vergilendirilmesi arzulanmıştır. Bu şekilde, kanuni merkezin vergi yükünün düşük olduğu bir ülkede gösterilerek Türkiye’deki vergi yükünün azaltılması önlenmek istenmektedir.
Kurumlar Vergisi Açısından Muafiyet
Kurumlar vergisi uygulamasının ekonomik büyüme ve kalkınma önünde engel oluşturmaması için kurumlar vergisi oranının düşürülerek bu alandaki indirim, istisna ve muafiyet uygulamalarının şirketlerin yatırım yapma ve risk alma isteğini kolay hale getirecek şekilde düzenlenmesi gerektiği bilimsel alanda da ifade edilmektedir [3].
KVK ikinci bölümünde yer alan, Muafiyet ve İstisnalar başlıklı 4. maddesi uyarınca kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar 16 bent halinde sayılmış olmakla birlikte amaçlarına göre gruplandırılabilmektedir: (i) eğitim ve kültür amaçlı, (i) sağlık, (ii) sosyal güvenlik ve (iv) spor amaçlı, (v) teşvik amaçlı, (vi) yerel idarelere yönelik ve (vii) diğer [4].
Yasanın açık hükmünden de anlaşılacağı üzere kurumlar vergisi muafiyetleri kamu tarafından çeşitli amaçları gerçekleştirmek üzere kurulan kuruşlara tanınan muafiyetlerdir. Sayılan kurumların bir kısmı hiçbir koşul aranmaksızın Kurumlar Vergisinden muaf olmakta, bir kısım kurumların ise muafiyet açısından belirli şartları gerçekleştirmesi aranmaktadır. Bu durum, yani muafiyet uygulamalarının çoğunluğunun kamu kurum ve kuruluşlarıyla ilgili olması devlet işletmeleri ile özel işletmeler arasında vergi alanında haksız rekabet yaratmaktadır.
Kurumlar Vergisi Açısından İstisna
Kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançları, KVK 5. maddesinde sıralanmıştır. İstisnalar (i) iştirak kazancı istisnası, (ii) yurt dışı iştirak kazancı istisnası, (iii) yurt dışı iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası, (iv) emisyon primi istisnası, (v) portföy işletmeciliği istisnası, (vi) taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası, (vii) bankalara ve TMSF’ye borçlu kurumların gayrimenkul veya iştirak hissesi satış kazancı istisnası, (viii) yurtdışındaki iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlara ilişkin istisna, (ix) yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna, (x) okul ve rehabilitasyon merkezi işletmesinden elde edilen kazanç istisnası ve (xi) kooperatifler risturn istisnası şeklinde gruplandırılabilmektedir.
Bu gruplardan özellikle yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlara ilişkin istisna Kurumlar Vergisi açısından tam mükellef olup yurt dışında hizmet veren sermaye şirketleri açısından önem arz etmektedir.
Konuya ilişkin ayrıntılı açıklama 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır. Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır [5].
Düzenleme kapsamındaki “teknik hizmetlerin” ne olduğu konusunda tereddüt ve tartışmalar bulunduğu için 05.05.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 6. maddesiyle teknik hizmetlerin neler olduğu açıklanmıştır: “teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.”
Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda kazancın bu istisnadan yararlandırılması mümkün olmayacaktır [6].
Kurumlar Vergisi Açısından İndirim
Mükelleflerin ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazançlarının tespitinde (i) indirilecek giderler, (ii) zararların mahsup edilmesi ve (iii) kabul edilmeyen indirimler dışındaki diğer indirimler düşülerek net kazanç bulunacaktır. KVK’nun 8., 9. ve 10. maddesi ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde net kazanç hesaplamasındaki bu indirim grupları ayrıntıları ile açıklanmıştır.
Bu kapsamda özellikle 6322 sayılı Kanunla KVK’nun 10. maddesinde yapılan değişikliğin üzerinde durulması gerekmektedir: “Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si. Bu indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şarttır. Bu bentte yer alan oranı, hizmet alanları itibarıyla sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya Bakanlar Kurulu, bu bendin uygulamasına ve denetime ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgili bakanlıkların görüşünü almak suretiyle Maliye Bakanlığı yetkilidir.” hükmü eklenerek, anılan işlemlerden sağlanan gelirin %50’sinin kurumlar vergisi matrahından indirilmesine imkân sağlanmıştır.
Anılan düzenlemelerin uygulanması ile ilgili olarak yayımlanan 7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ise konuyla ilgili açıklamalara yer verilmiştir [7].
a. İndirim kapsamındaki hizmetler
Mükellefler tarafından elde edilen kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebilmesi için bu kazancın belirtilen faaliyetlerden elde edilmiş olması gerekmektedir: (i) mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetleri ile (ii) ,lgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.
b. İndirimden yararlanma koşulları
- İndirimden yararlanmak isteyen mükelleflerin esas sözleşmesinde faaliyet konuları arasında mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, veri saklama, eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır.
- İndirim kapsamındaki hizmet, Türkiye’den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için fiilen verilmesi gerekmektedir. Bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
- Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi şarttır.
- Türkiye’den verilen, mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmetlerinden yurt dışında yararlanılması gerekir.
c. İndirim tutarının tespiti ve kayıtlarda izlenmesi
Faaliyetin Kurumlar Vergisinden indirilebilmesi için elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir. Şayet gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmesi suretiyle indirime esas kazanca ilişkin olup olmadıkları belirlenemiyorsa, indirim kapsamındaki faaliyetlerle ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata olan oranı esas alınacaktır [8].
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50’si, kurumlar vergisi beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir.
Özellikle belirmek gerekir ki diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır. Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
d. İndirim kapsamına giremeyecek gelirler
İndirimden yararlanmak isteyen mükelleflerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
KAYNAKLAR:
[1] Pehlivanlıoğlu, M. C., Türkiye’de Sermaye Şirketlerinin Kurumlar Vergisi Mükellefiyetinin Mantığı Üzerine Bir Deneme, Beykent Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt: 1, Sayı: 1, Haziran 2015, s.181.
[2] 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 2. Madde
[3] Yavuz: Hakan: Türkiye’deki Kurumlar Vergisinin Ekonomik Etkileri ve Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi 2008, s. 70.
[4] Bilici, Nurettin: Türk Vergi Sistemi, 31. Bası 2013 s.110.
[5] 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği, 5.2.2.
[6] Ernst & Young, 100 Soruda Kurumlar Vergisinden İstisna Kazançlar Rehberi, s.17.
[7] 31 Aralık 2012 tarih ve 28514 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[8] Erişim tarihi 18.02.2020: http://www.istanbulymmo.org.tr/Data/Platform/1333.pdf